Modul de evidenţă a operaţiunilor de leasing este reglementat de următoarele acte normative:
În conformitate cu art. 3 al Legii cu privire la leasing, leasing - totalitate a raporturilor care iau naştere în scopul şi în cadrul realizării unui contract de leasing;
contract de leasing – contract în a cărui bază o parte (locator) se obligă, la cererea unei alte părţi (locatar), să îi asigure posesiunea şi folosinţa temporară a unui bun, contra unei plăţi periodice (rată de leasing), achiziţionat sau produs de locator, iar la expirarea contractului să respecte dreptul de opţiune al locatarului de a cumpăra bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a face să înceteze raporturile contractuale;
valoare de intrare – valoare la care a fost achiziţionat sau produs bunul de către locator, inclusiv, taxele vamale şi alte impozite prevăzute de legislaţia în vigoare (cu excepţia impozitelor care urmează a fi restituite agentului economic de către organele fiscale), precum şi, după caz, orice alte cheltuieli aferente achiziţionării, livrării şi punerii în funcţiune a bunului în corespundere cu contractul de leasing;
valoare totală – valoare a ratelor de leasing la care se adaugă valoarea reziduală;
valoare reziduală – valoare la care, la expirarea contractului de leasing financiar, se face transferul către locatar al dreptului de proprietate asupra bunului;
rată de leasing – plată periodică, efectuată de locatar către locator, care reprezintă:
a) cota-parte din valoarea de intrare a bunului şi dobânda de leasing, în cazul leasingului financiar;
b) cota de amortizare calculată în conformitate cu actele normative în vigoare şi un beneficiu stabilit de părţile contractante, în cazul leasingului operaţional.
În conformitate cu art. 4 al Legii cu privire la leasing, leasingul financiar, operaţiune care trebuie să îndeplinească cel puţin una din următoarele condiţii:
- riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunului obiect al leasingului să fie transferate locatarului la momentul încheierii contractului de leasing;
- suma ratelor de leasing să reprezinte cel puţin 90% din valoarea de intrare a bunului dat în leasing;
- contractul de leasing să prevadă expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului obiect al leasingului către locatar la expirarea contractului;
- perioada de leasing să depăşească 75% din durata de funcţionare utilă a bunului obiect al leasingului;
leasingul operaţional, operaţiune care nu îndeplineşte nici una din condiţiile contractului de leasing financiar;
În conformitate cu p.20 al SNC 17 "Contabilitatea arendei (chiriei)" leasingul este clasificat ca operaţional sau financiar, în funcţie de gradul de repartizare a riscurilor şi avantajelor între locator şi locatar. Contabilitatea leasingului financiar se ţine în acelaşi mod ca şi contabilitatea arendei finanţate, iar contabilitatea leasingului operaţional – ca şi contabilitatea arendei operaţionale.
În conformitate cu art. 26(4) al Codului Fiscal al RM din punct de vedere fiscal, în cazul leasingului financiar, locatarul este tratat ca proprietar al mijloacelor fixe primite în leasing, iar în cazul leasingului operaţional, calitatea de proprietar o are locatorul. Calcularea şi deducerea uzurii mijloacelor fixe care fac obiectul unui contract de leasing se efectuează de către locatar în cazul leasingului financiar şi de către locator în cazul leasingului operaţional.
În aşa mod, dacă în conformitate cu condiţiile Contractului de leasing financiar locatarul devine proprietar al bunului, primit în baza unui Contract de leasing, doar după stingerea tuturor obligaţiilor, atunci, în scopuri fiscale, în cazul leasingului financiar proprietar este locatarul cu dreptul de a reflecta în componenţa cheltuielilor deductibile cheltuielile aferente uzurii obiectului de leasing.
Vă atenţionăm asupra faptului că în conformitate cu art.95(2b) al Codului Fiscal al RM venitul sub formă de dobândă obţinut de către locator în baza unui contract de leasing nu constituie obiect impozabil cu TVA. În aşa mod, cheltuielile aferente dobânzilor în conformitate cu contractul de leasing la locatar se reflectă în baza facturii simple (fără TVA), primite de la locator.
Evidenţa operaţiunilor economice în baza contractului de leasing financiar la locatar:
1. La achitarea plăţilor iniţiale (avans, dobânda unică de leasing şi altele) în conformitate cu condiţiile Contractului de leasing se reflectă următoarele înregistrări contabile:
Debitul contului 224 " Avansuri pe termen scurt acordate"
Creditul contului 242 "Contul de decontare”
Creditul contului 243 "Contul valutar" – la suma plăților inițiale achitate conform documentelor de plată.
2. La primirea bunurilor pe Contractul de leasing financiar în baza facturii se reflectă următoarele înregistrări contabile:
Debitul contului 121 "Active materiale în curs de execuţie"
Creditul contului 421 "Datorii de arendă pe termen lung" - la suma obiectului de leasing primit conform Facturii şi a Procesului-verbal de primire-predare
3. La reflectarea sumei TVA din valoarea de răscumpărare a obiectului de leasing, care urmează a fi trecută în cont în perioada de leasing, se reflectă următoarele înregistrări contabile:
Debitul contului 226 "TVA"
Creditul contului 421 "Datorii de arendă pe termen lung" – la suma TVA din valoarea de răscumpărare conform facturii simple (fără TVA).
Vă atenţionăm asupra faptului că transmiterea bunului în leasing nu constituie transmitere a dreptului de proprietate asupra bunului dat până în momentul stingerii depline a datoriilor de către locatar, operaţiunea economică dată se documentează prin factură simplă (fără TVA) şi, respectiv, locatarul nu beneficiază de dreptul de trecere în cont a TVA la primirea facturii pentru obiectul de leasing.
Trecerea în cont a sumei TVA din cota valorii de intrare a obiectului de leasing va avea loc în baza facturilor fiscale, primite de la locator.
În conformitate cu cerinţele p.24 al SNC 17 "Contabilitatea arendei (chiriei)" cheltuielile directe iniţiale (dobânda unică de leasing, cheltuielile de înregistrare a activului în organele corespunzătoare, etc.) şi recuperate conform clauzelor contractului de către locatar se trec la majorarea valorii de intrare a activelor, primite în baza Contractului de leasing financiar.
Astfel:
4. La reflectarea cheltuielilor aferente primirii bunului în baza Contractului de leasing financiar se reflectă următoarele înregistrări contabile :
Debitul contului 121 "Active materiale în curs de execuţie"
Creditul contului 521 "Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale"
Creditul contului 539 "Alte datorii pe termen scurt" – la suma cheltuielilor suportate conform Facturii sau Facturii fiscale
Debitul contului 534 "Datorii privind achitările cu bugetul"
Creditul contului 521 "Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale"
Creditul contului 539 "Alte datorii pe termen scurt" – la suma TVA,
trecută în cont conform Facturilor fiscale primite
5. La reflectarea cheltuielilor aferente asigurării bunului primit pe Contractul de leasing se reflectă următoarele înregistrări contabile :
Debitul contului 251"Cheltuieli anticipate curente"
Creditul contului 539 "Alte datorii pe termen scurt" – la suma cheltuielilor aferente asigurării conform Facturii simple și Poliţei de asigurare.
6. La trecerea în cont a cheltuielilor pentru asigurare şi a altor cheltuieli directe iniţiale (dobânda unică de leasing, cheltuielile de înregistrare a activului în organele corespunzătoare, rtc.) şi recuperate conform clauzelor contractului de către locatar se reflectă următoarele înregistrări contabile :
Debitul contului 521 "Datorii pe termen scurt privind facturile comerciale"
Debitul contului 539 "Alte datorii pe termen scurt"
Creditul contului 224 "Avansuri pe termen scurt acordate" – la suma plăților achitate în avans (operaţiunea economică dată se documentează prin nota contabilă)
Creditul contului 242 "Contul de decontare”
Creditul contului 243 "Contul valutar" – la suma plăților achitate conform documentelor de plată.
7. La darea în exploatare a mijloacelor fixe, primite pe Contractul de leasing, se reflectă următoarele înregistrări contabile :
Debitul contului 123 "Mijloace fixe" subcontul 123.8 "Mijloace fixe arendate pe termen lung"
Creditul contului 121 "Active materiale în curs de execuţie" – la suma valorii de intrare a mijloacelor fixe conform Actelor de introducere în exploatare a mijloacelor fixe.
8. La trecerea în cont a avansului din valoarea de intrare a obiectului de leasing se reflectă următoarele înregistrări contabile :
Debitul contului 421 "Datorii de arendă pe termen lung"
Creditul contului 224 "Avansuri pe termen scurt acordate" – la suma avansului achitat (operaţiunea economică dată se documentează prin nota contabilă)
9. Pentru comoditatea evidenței plăţilor de leasing conform scadențarului plăţilor de leasing, la primirea facturii (facturii fiscale) de la locator pentru cota valorii de intrare şi dobânda de leasing, recomandăm să fie reflectate următoarele înregistrări contabile :
Debitul contului 421 "Datorii de arendă pe termen lung"
Creditul contului 539 "Alte datorii pe termen scurt" – la suma cotei de valoare de intrare (inclusiv TVA) spre plată.
Debitul contului 722 "Cheltuieli ale activităţii financiare"
Creditul contului 539 "Alte datorii pe termen scurt" – la suma dobânzii de leasing
Debitul contului 534 "Datorii privind decontările cu bugetul"
Creditul contului 226 "TVA"– la suma TVA din cota de valoare de intrare, conform Facturii fiscale primite de la locator
10. La achitarea plăţilor de leasing se reflectă următoarele înregistrări contabile:
Debitul contului 539 "Alte datorii pe termen scurt" – la suma cotei de valoare de intrare (inclusiv TVA) şi suma dobânzii de leasing spre plată în perioada curentă
Creditul contului 242 "Cont de decontare" – la suma transferului mijloacelor băneşti de pe contul de decontare al întreprinderii în baza documentelor de plată.
Creditul contului 243 "Cont valutar" - la suma transferului mijloacelor băneşti de pe contul valutar al întreprinderii în baza documentelor de plată
Vă atenţionăm asupra faptului că, în cazul încheierii unui Contract de leasing financiar în valută străină cu achitarea plăţilor la o rată de schimb stabilită, evidenţa contabilă se efectuează în lei la rata de schimb stabilită în Contractul de leasing financiar.
11. În cazul când achitarea plăţilor de leasing nu este efectuată de către locatar, dar de o altă persoană, în calitate de Fidejusor conform Contractului de leasing financiar, se reflectă următoarele înregistrări contabile :
Debitul contului 539 "Alte datorii pe termen scurt" (analitica "denumirea Locatorului")
Creditul contului 539 "Alte datorii pe termen scurt" (analitica "denumirea Fidejusorului") - la suma plăților efectuate de Fidejusor
În cazul când Contractul de leasing a fost încheiat în valută străină, locatorul lunar efectuează reevaluarea soldurilor cu calcularea diferenţelor de sumă şi prezintă locatarului Facturile (facturile fiscale). Astfel:
12. La primirea facturii (facturii fiscale) de la locator pentru diferenţele de sumă se reflectă următoarele înregistrări contabile :
Debitul contului 539 "Alte datorii pe termen scurt"
Creditul contului 612 "Alte venituri operaţionale" – la suma diferenţei de sumă pozitive aferente plăţilor de leasing curente (fără TVA)
Debitul contului 534 "Datorii privind achitările cu bugetul"
Creditul contului 539 "Alte datorii pe termen scurt" – înregistrare stornola suma TVA din diferenţa de sumă pozitivă
Debitul contului 714 " Alte cheltuieli operaţionale"
Creditul contului 539 "Alte datorii pe termen scurt" – la suma diferenţei de sumă negative aferente plăţilor de leasing curente (fără TVA)
Debitul contului 534 "Datorii privind decontările cu bugetul"
Creditul contului 539 "Alte datorii pe termen scurt" - înregistrare cu plus la suma TVA din diferenţa de sumă negativă
Debitul contului 421 "Alte datorii pe termen scurt"
Creditul contului 612 "Alte venituri operaţionale" – la suma diferenţei de sumă pozitive aferente valorii de intrare rămase (fără TVA)
Debitul contului 226 "TVA"
Creditul contului 421 "Alte datorii pe termen scurt" - înregistrare storno la suma TVA din diferenţa de sumă pozitivă
Debitul contului 714 " Alte cheltuieli operaţionale"
Creditul contului 421 "Alte datorii pe termen scurt" – la suma diferenţei de sumă negative aferente valorii de intrare rămase (fără TVA)
Debitul contului 226 "TVA"
Creditul contului 421 "Alte datorii pe termen scurt” – - înregistrare cu plus la suma TVA din diferenţa de sumă negativă.
13. În cazul când locatarul nu achită plăţile de leasing în termenul stabilit, locatorul calculează penalităţi pentru întârzierea plăţii (dacă aceasta este prevăzut de Contractul de leasing) şi emite factură pentru penalităţi locatarului. Operaţiunea economică dată se reflectă prin următoarea înregistrare contabilă:
Debitul contului 714 " Alte cheltuieli operaţionale"
Creditul contului 539 "Alte datorii pe termen scurt" – la suma penalităţilor conform facturii simple (fără TVA) de la locator
14. După ce obiectul de leasing a fost răscumpărat şi au fost respectate toate condiţiile Contractului de leasing, în baza facturii simple (formular tipizat cu regim special), obiectul de leasing trece în proprietatea locatarului şi se reflectă următoarea înregistrare contabilă:
Debitul contului 123 "Mijloace fixe" subcontul în dependenţă de tipul mijloacelor fixe
Creditul contului 123 "Mijloace fixe" subcontul 123.8 "Mijloace fixe arendate pe termen lung " – la suma bunului primit pe Contractul de leasing şi trecut în proprietatea întreprinderii.
Recomandăm, la reflectarea operaţiunilor economice aferente achitărilor cu locatorul la contul 539 "Alte datorii pe termen scurt" să se ţină evidenţa analitică pe tipuri de plăţi (achitarea dobânzii de leasing, a cotelor de valoare de intrare şi altele).
15. În cazul rezilierii Contractului de leasing, restituirea obiectului de leasing locatorului se efectuează în baza soldului valorii de intrare rămase a obiectului de leasing, reflectat la contul 421 "Datorii de arendă pe termen lung" şi se reflectă următoarele înregistrări contabile:
Debitul contului 124 "Uzura mijloacelor fixe"
Creditul contului 123 "Mijloace fixe" subcontul 123.8 " Mijloace fixe arendate pe termen lung " – la suma uzurii acumulate a mijloacelor fixe, restituite locatorului
Debitul contului 421 "Datorii de arendă pe termen lung"
Creditul contului 123 "Mijloace fixe" subcontul 123.8 "Mijloace fixe arendate pe termen lung" – la suma valorii de intrare rămase a obiectului de leasing restituit locatorului în baza Facturii simple şi a procesului-verbal de primire-predare
Debitul contului 421 "Datorii de arendă pe termen lung"
Creditul contului 226 "TVA" – la suma TVA a valorii de intrare rămase a obiectului de leasing restituit locatorului.
În cazul când valoarea de bilanţ a obiectului de leasing restituit e mai mare decât valoarea de intrare rămasă, suma depăşirii se reflectă prin următoarea înregistrare contabilă:
Debitul contului 721 "Cheltuieli ale activităţii de investiţii"
Creditul contului 123 "Mijloace fixe" subcontul 123.8 "Mijloace fixe arendate pe termen lung" – la suma valorii de bilanţ a mijloacelor fixe restituite locatorului
În cazul când valoarea de bilanţ a obiectului de leasing restituit e mai mică decât valoarea de intrare rămasă, sumele depăşirii se reflectă prin următoarea înregistrare contabilă:
Debitul contului 123 "Mijloace fixe" subcontul 123.8 "Mijloace fixe arendate pe termen lung"
Creditul contului 621 "Venituri din activitatea de investiţii" la suma valorii de bilanţ a mijloacelor fixe restituite locatorului.
16. În cazul cumpărării anticipate a obiectului de leasing, înregistrările contabile se reflectă astfel:
Debitul contului 421"Datorii de arendă pe termen lung"
Creditul contului 539 "Alte datorii pe termen scurt" - la soldul valorii de intrare rămase a obiectului de leasing conform facturii (sau facturii fiscale) de la locator
Debitul contului 722 "Cheltuieli ale activităţii financiare"
Creditul contului 539 "Alte datorii pe termen scurt" – la suma dobânzilor de leasing, prevăzute pentru achitare în conformitate cu Contractul de leasing financiar în cazul rezilierii lui.
Debitul contului 714 " Alte cheltuieli operaţionale"
Creditul contului 539 "Alte datorii pe termen scurt" – la suma altor cheltuieli ce ţin de rezilierea anticipată a Contractului
Debit 534 "Datorii privind achitările cu bugetul"
Credit 226 "TVA"– la suma TVA în baza facturii fiscale de la locator.
Debitul contului 123 "Mijloace fixe" subcontul în dependenţă de tipul mijloacelor fixe
Creditul contului 123 "Mijloace fixe" subcontul 123.8 "Mijloace fixe arendate pe termen lung" – la suma bunului primit în baza Contractului de leasing şi trecut în proprietatea întreprinderii
Debitul contului 539 "Alte datorii pe termen scurt" - la suma plăților pentru răscumpărarea anticipată a obiectului de leasing
Creditul contului 242 "Contul de decontare" – la suma transferului mijloacelor băneşti de la contul de decontare al întreprinderii în baza documentelor de plată
Creditul contului 243 "Contul valutar" - la suma transferului mijloacelor băneşti de la contul valutar al întreprinderii în baza documentelor de plată
17. În cazul când locatarul din careva motive transmite toate drepturile şi obligaţiile pe Contractul de leasing financiar unei terţe părţi în baza unui Contract de cesiune cu existenţa datoriilor sau creanţelor reciproce, se reflectă următoarele înregistrări contabile :
Debitul contului 421 "Datorii de arendă pe termen lung" (Locator)
Creditul contului 426 "Alte datorii pe termen lung calculate" sau
Creditul contului 539 "Datorii de arendă pe termen lung" (persoana, căreia i se transmit drepturile şi obligaţiile pe Contractul de cesiune "Succesor")– la suma valorii de intrare rămase a obiectului de leasing
Debitul contului 421"Datorii de arendă pe termen lung"
Creditul contului 226 "TVA" – la suma TVA din valoarea de intrare rămasă a obiectului de leasing în conformitate cu Contratul de cesiune
Debitul contului 124 "Uzura mijloacelor fixe"
Creditul contului 123 "Mijloace fixe" subcontul 123.8 "Mijloace fixe arendate pe termen lung" – la suma uzurii acumulate a mijloacelor fixe transmise în baza Contractului de cesiune
Debitul contului 721 "Cheltuieli ale activităţii de investiţii"
Creditul contului 123 "Mijloace fixe" subcontul 123.8 "Mijloace fixe arendate pe termen lung" – la suma valorii de bilanţ a mijloacelor fixe transmise în baza Contractului de cesiune
sau
Debitul contului 123 "Mijloace fixe" subcontul 123.8 "Mijloace fixe arendate pe termen lung"
Creditul contului 621 "Venituri din activitatea de investiţii" la suma valorii de bilanţ a mijloacelor fixe transmise în baza Contractului de cesiune
18. În cazul când locatarul din careva motive transmite toate drepturile şi obligaţiile pe Contractul de leasing financiar unei terţe părţi în baza unui Contract de cesiune fără existenţa datoriilor sau creanţelor reciproce, se reflectă următoarele înregistrări contabile :
Debitul contului 124 "Uzura mijloacelor fixe"
Creditul contului 123 "Mijloace fixe" subcontul 123.8 "Mijloace fixe arendate pe termen lung" – la suma uzurii acumulate a mijloacelor fixe transmise în baza Contractului de cesiune
Debitul contului 421"Datorii de arendă pe termen lung"
Creditul contului 226 "TVA" – la suma TVA din valoarea de intrare rămasă a obiectului de leasing în conformitate cu Contratul de cesiune
Debitul contului 421 " Datorii de arendă pe termen lung "
Creditul contului 123 "Mijloace fixe" subcontul 123.8 "Mijloace fixe arendate pe termen lung" – la suma valorii de intrare rămasă a obiectului de leasing în conformitate cu Contratul de cesiune
Debitul contului 421 " Datorii de arendă pe termen lung "
Creditul contului 612 "Alte venituri operaţionale" – la suma depăşirii valorii de bilanţ asupra valorii de răscumpărare a obiectului de leasing în conformitate cu Contratul de cesiune
sau
Debitul contului 714 " Alte cheltuieli operaţionale "
Creditul contului 421 " Datorii de arendă pe termen lung " – la suma depăşirii valorii de răscumpărare asupra valorii de bilanţ a obiectului de leasing în conformitate cu Contratul de cesiune
Transmiterea obiectului de leasing de către locatar succesorului de drepturi pe Contractul de cesiune se documentează prin factură (formular tipizat cu regim special).
